Как се преобразува данъчният финансов резултат при нереални разходи по чл. 23, ал. 2 от ЗКПО?

В данъчната практика един от най-честите спорове между данъкоплатците и Националната агенция за приходите (НАП) касае преобразуването на счетоводния финансов резултат. Когато данъчният ревизор установи, че даден разход не е признат за данъчни цели, той увеличава облагаемата печалба на дружеството. Този процес се регулира от чл. 23, ал. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). Практиката на Върховния административен съд (ВАС) показва, че прилагането на тази норма е строго формализирано, но често предизвиква конфликти, когато данъчните органи прилагат разпоредбата за разходи, които са счетоводно отчетени, но не са реално извършени или не отговарят на изискванията за данъчно признаване.

Какво точно казва разпоредбата

Буквалният текст на чл. 23, ал. 2 от ЗКПО дефинира механизма за коригиране на данъчния финансов резултат. Разпоредбата разграничава два основни сценария, в зависимост от това дали става въпрос за разход или приход, които не са признати за данъчни цели.

Съгласно т. 1 на ал. 2, когато в закона е посочено, че разход (или загуба) не е признат за данъчни цели, с този разход (загуба) се увеличава счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на разхода (загубата). Ключов момент тук е, че не се преобразуват счетоводните финансови резултати през следващите години. Това означава, че корекцията е еднократна и се отнася за периода, в който разходът е бил отчетен в счетоводството.

Съгласно т. 2 на ал. 2, когато приход (или печалба) не е признат за данъчни цели, с този приход (печалба) се намалява счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на прихода (печалбата). Аналогично на първия случай, не се преобразуват счетоводните финансови резултати през следващите години. Тази разпоредба гарантира, че данъчният резултат отразява само икономически събитията, които са признати от данъчното законодателство, независимо от счетоводното им отразяване.

Как съдилищата прилагат нормата

Анализът на практиката на ВАС разкрива няколко устойчиви извода относно приложението на чл. 23, ал. 2 от ЗКПО, особено във връзка с т. 13 на отменената редакция, която е била широко използвана за разходи, свързани с нереални сделки.

В Решение № 14975 от 16.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 1846/2011 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова, съдът разглежда спор за увеличение на финансовия резултат за 2003, 2005 и 2006 г. ВАС отменя ревизионния акт в частта, в която е увеличен финансовият резултат със суми, произтичащи от разходи, които данъчният орган е квалифицирал като непризнати. Решението подчертава необходимостта от точна фактическа обосновка за всяко увеличение на данъчната основа. Когато данъчният орган не успее да докаже, че разходите не са признати за данъчни цели в съответствие с нормите на ЗКПО, преобразуването е незаконосъобразно.

В Решение № 4653 от 1.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10000/2010 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева, съдът потвърждава, че преобразуването на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) се извършва не поради отказ на право на данъчен кредит по ДДС, а поради факта, че услугите, фактурирани от доставчици, не са реално извършени. ВАС приема, че когато фактурите са издадени единствено с цел намаляване на облагаемата печалба, разходите не са признати за данъчни цели и увеличават финансовия резултат. Реалността на доставката е положителен факт, който трябва да бъде доказан от данъкоплатеца.

В Решение № 11879 от 4.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7219/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова, съдът отменя ревизионен акт, с който е увеличен финансовият резултат за 2006 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 вр. чл. 15, ал. 3, т. 2 от ЗКПО (отм.). ВАС приема, че данъчният орган не е представил достатъчно доказателства за нереалност на сделките, които да обосноват увеличението. Това решение илюстрира, че бременността на доказването за реалност на разходите, които се оспорват като данъчно непризнати, е критична за изхода на спора.

В Решение № 6096 от 3.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 11851/2010 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева, съдът разглежда комплексен спор, включващ преобразуване на финансовия резултат за 2002 и 2003 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 17 и т. 13 от ЗКПО (отм.). ВАС провъзгласява за нищожен данъчното задължение в частта, свързана с данъци по ЗОДФЛ и такса битови отпадъци, но оставя в сила преобразуването по ЗКПО в останалата му част. Това показва, че дори при наличие на процесуални нарушения в други части на акта, преобразуването на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2 може да бъде запазено, ако фактическата му обосновка е правилна.

В Решение № 13331 от 9.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10339/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева, съдът разглежда прилагането на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО във връзка с чл. 14, ал. 1 от ЗКПО (отм.). ВАС приема, че при проведена ревизия, ако данъчният орган е установил, че разходите не отговарят на изискванията за данъчно признаване, увеличението на финансовия резултат е законосъобразно, стига да е спазен принципът за текущо отчитане по чл. 4 от ЗСч.

Чести грешки

При прилагането на чл. 23, ал. 2 от ЗКПО данъчните органи и данъкоплатците често допускат следните грешки:

• Смесване на основанията за преобразуване: Данъчният орган често припокрива основанията по чл. 23, ал. 2 с тези по чл. 15, ал. 3 от ЗКПО (отм.), без да разграничи ясно дали става въпрос за разходи, които не са признати за данъчни цели, или за разходи, които не са документирани правилно.
• Неправилно определяне на периода: Често се допуска грешка, при която преобразуването се извършва в годината на плащане, а не в годината на счетоводното отчитане на разхода, както изисква буквата на закона.
• Липса на доказателства за нереалност: При прилагането на т. 13 (в отменената редакция) данъчният орган понякога не представя достатъчно доказателства, че сделките са фиктивни, разчитайки само на формални несъответствия в документите.
• Преобразуване на резултати за следващи години: Нарушение на изричната забрана в ал. 2, т. 1 и т. 2, която гласи, че не се преобразуват счетоводните финансови резултати през следващите години.
• Игнориране на връзката с ДДС: Често данъчният орган отказва данъчен кредит по ДДС и едновременно с това увеличава финансовия резултат по ЗКПО, без да обоснове защо разходът е данъчно непризнат, а не просто не е данъчно облекчен.

Как се води казусът

За данъкоплатеца, който оспорва преобразуване на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2 от ЗКПО, стратегията трябва да се фокусира върху доказването на реалността на разходите и правилното им счетоводно отчитане. Необходимо е да се представят всички первични документи, доказващи извършването на услугата или доставката, както и доказателства за плащането. Важно е да се оспори фактическата обосновка на данъчния орган, особено ако става въпрос за твърдения за нереалност на сделките.

За данъчната администрация, която защитава ревизионния акт, ключово е да се представи пълна и последователна доказателствена база, че разходите не са признати за данъчни цели в съответствие с конкретната норма от ЗКПО. Трябва да се демонстрира, че преобразуването е извършено в годината на счетоводното отчитане и че не са засегнати резултатите за следващи години. Особено внимание трябва да се обърне на разграничението между разходи, които не са признати за данъчни цели, и такива, които просто не са документирани по реда на ЗДДС.

Тази страница се поддържа от невронната мрежа за данни на кантората. Тя е само информативна и не е правен съвет. За конкретен казус се консултирайте с адвокат.
Контакти на кантората: телефон +359 888 30 82 82, имейл law@rashkov.eu