Как се доказва реалността на доставката по чл. 6 от ЗДДС пред Върховния административен съд?

Разпоредбата на чл. 6 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) е фундаментална за данъчното облагане, тъй като дефинира самото понятие „доставка на стока“. В практиката на Върховния административен съд (ВАС) тази норма е предмет на над 274 решения, което свидетелства за високата ѝ процесуална значимост. Основният практически спор, който възниква, е дали конкретна сделка или движение на активи представлява облагаема доставка по смисъла на закона, и следователно, дали данъчно задълженото лице има право да приспадне данъчен кредит по чл. 68 ЗДДС. Честотата на споровете се дължи на сложността на фактическите отношения – от лизингови договори и комисионни сделки до вътрешнофирмени трансфери и безвъзмездни прехвърляния, където границата между икономическа дейност и лично ползване е тънка.

Какво точно казва разпоредбата

Буквалният текст на чл. 6 ЗДДС, в актуалната му редакция, структурира понятието „доставка“ в четири основни алинеи, които разширяват класическото гражданскоправно разбиране за прехвърляне на собственост.

В ал. 1 се дефинира основният случай: доставка на стока е прехвърлянето на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик. Това е ядрото на нормата, което изисква реално прехвърляне на власт над актива.

Ал. 2 разширява понятието, като за доставка се смята и: прехвърлянето в резултат на акт на държавен или местен орган срещу обезщетение; фактическото предоставяне по договор с отлагателно условие или срок; фактическото предоставяне по договор за лизинг с опция за прехвърляне на собствеността, ако сумата от вноските (без лихвата) е идентична с пазарната цена; и фактическото предоставяне на лице, действащо от свое име и за чужда сметка. Тук законодателят акцентира върху „фактическото предоставяне“, което е ключов елемент за данъчните цели, различен от гражданскоправния момент на сключване на договора.

Ал. 3 въвежда понятието за „възмездна доставка“, която не включва парично плащане от трето лице, но се третира като такава за данъчни цели. Това включва: отделянето на стока за лично ползване на данъчно задълженото лице или неговите служители, ако при придобиването е приспаднат данъчен кредит; безвъзмездното прехвърляне на собственост на трети лица при същото условие за приспаднат кредит; и изпращането или транспортирането на стоки от територията на страната до друга държава членка за целите на икономическата дейност на лицето, когато то не е регистрирано за ДДС в държавата-получател. Последният пункт е критичен за вътреобщностните трансфери.

Ал. 4 предвижда изключения от ал. 3, като не се смята за възмездна доставка предоставянето на специално, работно, униформено и представително облекло и лични предпазни средства от работодателя на работниците и служителите му.

Как съдилищата прилагат нормата

Анализът на практиката на ВАС показва, че прилагането на чл. 6 ЗДДС е неразривно свързано с доказателствената тежест за реалност на сделките. Съдът не разглежда абстрактно правната квалификация, а изисква материални доказателства за изпълнението на доставката.

В Решение № 8022 от 7.06.2011 г. по адм. д. № 10062/2010 г. на ВАС, I о., докладчик съдията Атанаска Дишева, се приема, че правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, вр. ал. 2 ЗДДС се признава само когато е налице реално осъществена доставка или услуга. Съдът подчертава, че доказателствената тежест за установяване на реалността на услугите или доставките се носи от ревизираното лице. В случая с „Партнер ЖСП“ ЕООД, липсата на ясни мотиви за определяне на възнаграждението и несъответствието с материалния интерес по спора доведоха до отмяна на решението за ново разглеждане, подчертавайки, че формалното наличие на фактура не замества доказателството за реална доставка.

В Решение № 1385 от 3.02.2010 г. по адм. д. № 3974/2009 г. на ВАС, I о., докладчик съдията Атанаска Дишева, се разглежда въпросът за използването на лек автомобил. Въпреки представените пътни листи и разходни касови ордери, съдът приема, че те не доказват използването на автомобила за производствена или търговска дейност. Липсата на товарителници или други документи, доказващи транспортирането на материали за строителни обекти, води до извода, че не е установена реална доставка на транспортна услуга, свързана с икономическата дейност. Това илюстрира, че за да се квалифицира действие като доставка по чл. 6 ЗДДС, трябва да се докаже връзката с облагаемата дейност.

В Решение № 2016 от 9.02.2011 г. по адм. д. № 8423/2010 г. на ВАС, I о., докладчик съдията Мира Райчева, се анализира правото на данъчен кредит по фактури от несъществуващи или фиктивни доставчици. Съдът отменя част от ревизионния акт, но потвърждава отказа за приспадане на кредит по фактури за доставка на стоки и услуги от „Андровест“ ЕООД, където липсват доказателства за реално предаване на стоките или извършване на услугите. Ключовият извод е, че за целите на данъчното облагане при преценка на фактурните реквизити, трябва да се изхожда от реалността на икономическата операция, а не само от формалната валидност на документа.

В Решение № 6317 от 9.05.2013 г. по адм. д. № 9197/2012 г. на ВАС, I о., докладчик съдията Милена Златкова, се поставя изискването за едновременно наличие на две предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит: от една страна – предаването на стоките от доставчика на получателя (реална доставка по чл. 6 ЗДДС), и от друга – използването им от получателя за последващи облагаеми доставки или във връзка с осъществяваната икономическа дейност. В случая с рекламните материали и комисионните услуги, липсата на доказателства за ресурсна обезпеченост на доставчика и за реалното извършване на посредническата дейност води до отказ на правото на кредит.

Чести грешки

При спорове, базирани на чл. 6 ЗДДС, данъчно задължените лица често допускат следните грешки:

1. Разчитане единствено на фактурата като доказателство за реалност. Както е посочено в практиката на ВАС, фактурата е данъчен документ, но не е достатъчна, ако липсват първични документи за предаване на стоката (товарителници, приемно-предавателни протоколи).

2. Неяснота при квалифицирането на лизинговите отношения. Много дружества не проверяват дали сумата от вноските по лизинг (без лихва) съвпада с пазарната цена към датата на предоставяне, което е условие по чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС за третиране като доставка на стока.

3. Пренебрегване на изискването за връзка с икономическата дейност. При безвъзмездно прехвърляне или лично ползване (чл. 6, ал. 3), данъкът се дължи, ако при придобиването е приспаднат кредит. Грешката е в липсата на проследяване на този кредит или в неправилното определяне на степента на използване за независима дейност.

4. Липса на доказателства за „фактическото предоставяне“. В случаи на комисионни сделки или сделки с отлагателно условие, съдът изисква доказателства, че стоката е физически предадена или предоставена за ползване, а не само, че е сключен договор.

Как се води казусът

За данъчно задълженото лице, което претендира право на данъчен кредит или защитава квалификацията на сделка като доставка по чл. 6 ЗДДС, стратегията трябва да бъде насочена към доказване на реалността и икономическата обоснованост.

Стъпки за жалбоподателя (данъчно задълженото лице):

1. Събиране на пълен пакет от първични документи: не само фактури, но и товарителници, складови разписки, протоколи за приемане, пътни листи с детайлно описание на маршрута и целта, договори за превоз.

2. Доказване на ресурсна обезпеченост на доставчика: ако доставчикът е изработил стока или предоставил услуга, трябва да се представят доказателства за неговите материали, работна сила или оборудване.

3. Установяване на връзката с облагаемата дейност: за стоки, използвани в производството или търговията, трябва да се покаже как те участват в последващи облагаеми доставки.

4. Правилно квалифициране на лизинга и комисионните сделки: да се провери дали са изпълнени специфичните условия по чл. 6, ал. 2 ЗДДС за фактическото предоставяне.

Стъпки за държавата (орган по приходите):

1. Проверка на реалността на доставката: изискване на доказателства за физическото движение на стоката или извършването на услугата, а не само за плащането.

2. Анализ на икономическата логика: преценка дали сделката има смисъл в контекста на дейността на дружеството или е насочена единствено към данъчна оптимизация.

3. Проверка на данъчния кредит: установяване дали при придобиването на стоката е приспаднат кредит, което е предпоставка за облагане по чл. 6, ал. 3 ЗДДС при безвъзмездно прехвърляне или лично ползване.

Важно е да се отбележи, че тези спорове се водят пред административните съдилища по реда на АПК. Решенията на ВАС по тези казуси са окончателни и не подлежат на обжалване, което прави първоинстанционното и второстепенното обжалване критични за крайния резултат.

Тази страница се поддържа от невронната мрежа за данни на кантората. Тя е само информативна и не е правен съвет. За конкретен казус се консултирайте с адвокат.
Контакти на кантората: телефон +359 888 30 82 82, имейл law@rashkov.eu

Практика на ВКС и ВАС по чл. 6 ЗДДС

• Решение № 12090 от 13.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12169/2014 г — Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /“ОДОП“/ гр.
• Решение № 2085 от 13.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6293/2013 г — Когато данъчният орган предоставя конкретни улики за наличието на данъчна измама, Директива 2006/112/ЕО и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция да провери въз основа на цялостна преценка всички обстоятелства по случая дали са